Contratti per e-Commerce

Le peculiarità dell'e-commerce (commercio elettronico) che maggiormente ne influenzano il sistema fiscale sono:

• possibile dematerializzazione dei beni scambiati;
• delocalizzazione delle operazioni;
• uso di sistemi di pagamento elettronici;
• riduzione del numero di intermediari coinvolti.

Rileva inoltre sotto il profilo fiscale la natura dei beni oggetto delle transazioni: a seconda che questi siano "materiali" ovvero "virtuali" (o servizi), si parla rispettivamente di commercio elettronico "indiretto"/"diretto".

I soggetti che operano nell'e-commerce utilizzano spesso strumenti informatici localizzati nei c.d. "paradisi fiscali" rendendo così difficoltosa l'attività di controllo da parte delle autorità fiscali competenti. I principi sottesi alla disciplina del commercio elettronico sono stati condivisi nelle Conferenze interministeriali di Turku e di Ottawa.

Il concetto di "stabile organizzazione" mira a localizzare e a qualificare i redditi prodotti da soggetti che agiscono nel territorio di più Stati, al fine di delimitare la potestà impositiva dei singoli Paesi, eliminando così i fenomeni di doppia imposizione e prevenendo i conflitti tra norme tributarie dei diversi Paesi. Praticamente, un'impresa pagherà le tasse sui redditi complessivamente ricavati, nel Paese in cui possiede una stabile organizzazione (Paese di residenza) e non negli altri Paesi dove opera senza una stabile organizzazione.

Nel sistema tributario italiano, con riferimento alle imposte dirette la tendenza è quella di attrarre nella propria sfera impositiva i redditi collegati al Paese in forza di un legame personale (redditi prodotti dai residenti) o territoriale (redditi prodotti nell'ambito territoriale del Paese). L'applicazione congiunta di tali principi non può che comportare una doppia imposizione.

I trattati internazionali contro la doppia imposizione prevedono che il reddito di un'impresa possa essere sottoposto a tassazione in uno stato diverso da quello di residenza solo se sia riconducibile ad una stabile organizzazione dell'impresa in tale Paese. Secondo l'OCSE, per "stabile organizzazione" si intende una sede fissa d'affari (stabile nello spazio e nel tempo), sita in uno Stato diverso da quello di residenza, connessa all'esercizio normale dell'impresa e idonea a produrre reddito, in cui l'impresa stessa esercita in tutto o in parte la sua attività. Per fare qualche esempio, configurano una stabile organizzazione una sede di direzione, una succursale, un ufficio, ma anche un agente dipendente che (indipendentemente dal contratto di lavoro) opera in nome e per conto dell'impresa (soggetto ad istruzioni/controllo da parte della stessa), concludendo abitualmente contratti inerenti alle attività proprie dell'impresa (c.d. stabile organizzazione personale). Non rientrano invece in tale categoria le situazioni di carattere meramente preparatorio o ausiliario, né l'agente indipendente che svolge le proprie mansioni nel quadro ordinario delle proprie attività.

Il concetto di stabile organizzazione è previsto nel nostro ordinamento dall'art. 162 TUIR, che ripropone la definizione fornita dall'OCSE riportando altresì una lista di ipotesi esemplificative positive (sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, miniera, ecc.) e negative (magazzino ai soli fini di deposito o esposizione, sede di attività meramente pubblicitaria, informativa o di ricerca scientifica, ecc.), con una precisazione in merito all'attività di commercio elettronico (diretto): "non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaborati elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi".

Con riferimento alle transazioni concluse in rete, risulta infatti complicato stabilire se, e a quali condizioni, la presenza in uno Stato terzo di un sito web, di un server o di un provider dell'impresa possa essere considerata una stabile organizzazione. Se appare evidente come il sito web non possa mai costituire una stabile organizzazione, attesa la sua natura immateriale e la potenziale mobilità (non rispetta quindi il requisito di stabilità) ed atteso che attraverso un sito web sono esercitabili solamente attività secondarie (essenzialmente informative) la questione è più complessa se ci riferiamo ad un server. Si tratta infatti di un apparecchio stabilmente posizionato in un determinato luogo, ma l'OCSE precisa che il tempo di stabilimento deve essere "commisurato alla tipologia di attività posta in essere", lasciando così un margine di discrezionalità. Il vero problema tuttavia si pone se si considera l'art. 162 TUIR che, con la precisazione sopra riportata, appare in aperto contrasto con il modello OCSE (ad es. un contratto di housing sottoscritto da un soggetto estero con un provider italiano costituisce stabile organizzazione in base alle disposizioni dell'OCSE, ma non in base all'art. 162 TUIR). La posizione del Legislatore italiano appare più conforme alla regola generale, che richiede sia il requisito della stabilità sia quello dello svolgimento di attività principali e rilevanti per l'impresa. L'art. 162 TUIR, essendo norma nazionale, sarà applicato in relazione ai contribuenti residenti in Italia e ai Paesi con i quali non è stato sottoscritto un accordo contro le doppie imposizioni; in tutti gli altri casi, saranno applicabili le convenzioni.

Secondo il modello OCSE, alla stabile organizzazione devono essere attribuiti gli utili generati dalla stessa, come se si trattasse di un'impresa autonoma rispetto alla casa madre. In caso di stabile organizzazione, pertanto, le imposte verranno corrisposte nel Paese in cui si trova la stessa (perché si fa riferimento al luogo nel quale viene prodotto il reddito).

Il TUIR precisa che i redditi d'impresa prodotti da soggetti non residenti per il tramite di una stabile organizzazione in Italia sono ivi tassati (nella determinazione del reddito), mentre nel caso in cui non sia ravvisabile una stabile organizzazione nel nostro Paese, i soggetti esteri non si considerano imprenditori commerciali: al pari degli enti non commerciali residenti, il loro reddito complessivo è formato dai singoli redditi determinati ai sensi del titolo I del TUIR.

Va tuttavia precisato che, non essendo la stabile organizzazione un soggetto giuridico alla stregua di una società, il reddito prodotto dalla stessa (e ivi tassato) confluirà nel reddito complessivo della casa madre.

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